Podatek od nieruchomości fundacji rodzinnej

Popularność dostępnej od kilku miesięcy instytucji fundacji rodzinnej kilkukrotnie przekroczyła oczekiwania. Wg danych sądowych na koniec grudnia złożono już ponad 800 wniosków o rejestrację fundacji rodzinnej. Tutaj znajdą Państwo pełne informacje o tym, czym jest fundacja rodzinna i w jakim celu może zostać założona. W niniejszym artykule opiszę, jaki wpływ ma wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej na wysokość podatku od nieruchomości.

Działalność fundacji rodzinnej z wykorzystaniem nieruchomości

Fundacja rodzinna może nabywać zarówno nieruchomości niezabudowane, jak i zabudowane. Mogą to być mieszkania, ale także nieruchomości komercyjne czy też apartamenty wakacyjne i działki rekreacyjne. Co więcej, fundacja rodzinna może dokonywać inwestycji w nieruchomości położone zarówno w kraju, jak i zagranicą.

Pomnażanie majątku rodzinnego przez fundację rodzinną możliwe jest również poprzez uzyskiwanie dochodów z tytułu najmu czy dzierżawy nieruchomości. Dochody z takiej aktywności są bowiem traktowane bez wyjątku jako dozwolona działalność gospodarcza i – w konsekwencji – są zwolnione z podatku.

W zakresie dochodów osiąganych przez fundację rodzinną z najmu i dzierżawy m.in. nieruchomości wprowadzono wyjątek od zasady zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej, jeżeli dzierżawa lub najem posiadanych przez nią nieruchomości następuje na rzecz fundatora, beneficjenta lub podmiotu powiązanego z fundatorem, beneficjentem, czy też fundacją rodzinną i nieruchomość służy tym podmiotom do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie fundacja rodzinna będzie podlegała 19% CIT na zasadach ogólnych.

Zwolnienie z opodatkowania nie obejmuje również tzw. land developingu, przez który należy rozumieć nabywanie nieruchomości gruntowych oraz późniejsze  ich dzielenie i uzbrajanie w celu podwyższenia ich wartości. Takie transakcje zostaną bowiem uznane za nabycie przez fundację rodzinną mienia wyłącznie w celu jej dalszego zbycia. Czyli będą to działania wykraczające poza zakres dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Podobnie będzie traktowany flipping lokali mieszkalnych. Jeżeli fundacja rodzinna nabywałaby mieszkania, a następnie remontowała je w celu dalszego zbycia z zyskiem, to takie działanie również nie będzie objęte zakresem dozwolonej działalności.

Działalność wykraczająca poza określony powyżej dozwolony zakres jest nie tyle niedozwolona, co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem sankcyjnej stawki tego podatku, która wynosi 25% – co czyni tego rodzaju aktywności mniej opłacalnymi.

Zmiany w podatku od nieruchomości

Decydując się na prowadzenie działalności nieruchomościowej w ramach fundacji rodzinnej należy wziąć pod uwagę to, ile podatku od nieruchomości będzie płacić fundacja rodzinna. Przekazanie nieruchomości do fundacji rodzinnej najczęściej będzie wiązało się z koniecznością zapłacenia przez fundację rodzinną podatku od nieruchomości według wyższych stawek, właściwych dla prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że wraz z początkiem 2024 roku górne granice stawek w podatku od nieruchomości w porównaniu ze stawkami zeszłorocznymi zostały podwyższone aż o 15%.

Jednak wzrost stawek podatku od nieruchomości spowodowany inflacją oraz planowanie rentowności inwestycji w nieruchomości w ramach fundacji rodzinnej to niejedyne argumenty za tym, żeby zainteresować się rozliczeniem podatku od nieruchomości w roku 2024.

W ostatnim czasie niezwykle aktywny w zakresie podatku od nieruchomości był także Trybunał Konstytucyjny. Wydał on trzy orzeczenia, którym – dokonując rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2024 – należy się przyjrzeć. Skutkiem pierwszego[1] z nich jest eliminacja takiej interpretacji związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, która ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok ten wskazuje, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To z kolei daje podstawy do potencjalnego kwestionowania dotychczasowych ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji może pozwolić na zmniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości.

Drugim z wyroków[2] Trybunał uznał obowiązującą na gruncie podatku od nieruchomości definicję budowli za niezgodną z Konstytucją. Bezpośrednim skutkiem tego wyroku jest zobowiązanie ustawodawcy do wprowadzenia nowej definicji budowli oraz budynku, (której zmianę Trybunał również nakazał ustawodawcy), najpóźniej w styczniu 2025 r. Oczekiwane zmiany w przepisach będą również związane ze zmianą dotychczasowego rozliczania podatku od nieruchomości.

Ostatnim ze wskazanych w niniejszym artykule wyroków Trybunału Konstytucyjnego jest orzeczenie[3], które stanowi podstawę do obniżenia stawek podatku od nieruchomości za garaże w budynku mieszkalnym. Mocą tego wyroku Trybunał „odwrócił” dotychczasową niekorzystną dla podatników ugruntowaną praktykę, w ramach której garaże o wyodrębnionej własności znajdujące się w budynkach mieszkalnych mają być opodatkowane stawką dla budynków pozostałych (wyższą), a nie stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych.

Podsumowując, Trybunał Konstytucyjny wydając ww. przełomowe wyroki, wymusił na ustawodawcy wprowadzenie rewolucyjnych zmian w podatku od nieruchomości, które, jak zakładam, będą obowiązywać od 2025 r. W związku z powyższym, rekomenduję monitorowanie dalszych zmian w tym przedmiocie nie tylko w przypadku zamiaru założenia fundacji rodzinnej i prowadzenia w jej ramach działalności opartej w głównej mierze o nieruchomości, ale także w ramach prowadzenia działalności nieruchomościowej w każdej innej formie prawnej.

Fundacja rodzinna w podatku od nieruchomości

Fundacja rodzinna jest osobą prawną i rozlicza podatek od nieruchomości na zasadach ogólnych. Oznacza to, że fundacja rodzinna:

1. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, m.in. w przypadku, gdy jest właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikiem wieczystym gruntów.
2. ma obowiązek złożyć roczną deklarację podatkową DN-1 wraz z załącznikami (jest to ujednolicony od 1 stycznia 2020 r. wzór deklaracji dla wszystkich podatników) do właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości organu podatkowego w terminie do 31 stycznia każdego roku.
3. ma obowiązek samoobliczenia podatku oraz jego uregulowania bez wezwania organu podatkowego w terminie do piętnastego dnia każdego miesiąca za ten miesiąc z wyjątkiem stycznia, gdzie wpłatę za ten miesiąc należy uregulować do 31 stycznia.

W przypadku fundacji rodzinnej w organizacji (tzn. przed jej wpisem do rejestru fundacji rodzinnych) obowiązek złożenia i podpisania deklaracji spoczywa na fundatorze lub pełnomocniku powołanym przez fundatora. Z kolei w sytuacji, w której fundacja rodzinna została ustanowiona w testamencie, fundator ma obowiązek określenia w nim osoby lub osób, które zostaną powołane do pełnienia funkcji członka lub członków zarządu. Tym samym, obowiązek złożenia i podpisania deklaracji fundacji rodzinnej ustanowionej w testamencie będzie spoczywał na zarządzie.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku fundacji rodzinnej, która została wpisana do rejestru fundacji rodzinnej i uzyskała osobowość prawną. Taki pełnoprawny podmiot jest reprezentowany przez zarząd fundacji, którego zadaniem jest złożenie i podpisanie deklaracji podatkowych fundacji zgodnie z zasadami reprezentacji zawartymi w statucie fundacji.

Fundacja rodzinna a prowadzenie działalności z wykorzystaniem nieruchomości

Jak już zostało wskazane, fundacja rodzinna może prowadzić dozwoloną działalność z wykorzystaniem nieruchomości, w ramach której może nabywać nieruchomości oraz pomnażać majątek rodzinny poprzez uzyskiwanie dochodów z tytułu najmu czy dzierżawy nieruchomości. Tego rodzaju inwestycje są szczególnie opłacalne z uwagi na ich zwolnienie z opodatkowania.

W przypadku prowadzenia przez fundację rodzinną działalności z wykorzystaniem nieruchomości istotne jest zróżnicowanie stawek w podatku od nieruchomości, które jest uzależnione od posiadania gruntu, budynku albo budowli przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub od zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (w przypadku budynków).

Przez nieruchomości „związane z działalnością gospodarczą”, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć nieruchomości stanowiące własność podatnika będące w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

• wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa;
• przedmiot działalności gospodarczej przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
• nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej[4].

Z kolei o „zajęciu na prowadzenie działalności” nieruchomości mogą świadczyć dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym[5]. W mojej ocenie taka sytuacja znalazłaby zastosowanie do fundacji rodzinnej, która w danych rejestrowych jako przeważający przedmiot jej działalności wskazała najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto, w sytuacji, w której fundacja rodzinna prowadzi dozwoloną działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości – stawka podatku od nieruchomości powinna zostać określona jak dla budynków (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje także fakt, że nawet jeżeli fundacja rodzinna będzie prowadziła działalność z wykorzystaniem nieruchomości wykraczającą poza zakres dozwolonej działalności, to taka działalność, na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości zostanie uznana za działalność gospodarczą opodatkowaną wyższą stawką podatku. Tym samym, zakres działalności prowadzonej przez fundację rodzinną oraz to, czy mieści się on w działalności dozwolonej w myśl ustawy o fundacji rodzinnej, czy wykracza poza ten zakres pozostaje bez wpływu dla konieczności zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości, która będzie miała zastosowanie w każdym przypadku, w którym fundacja rodzinna wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość.

Podsumowanie

Fundacja rodzinna może być interesującym pod względem podatkowym rozwiązaniem dla wielu firm rodzinnych lub też rodzin posiadających znaczny majątek. By móc jednak w pełni efektywnie i bezpiecznie wykorzystać tę instytucję istotnym jest, aby zrobić to w przemyślany sposób i odpowiednio wcześniej przeanalizować najbardziej odpowiednie warianty inwestowania oraz wnoszenia składników majątkowych do fundacji rodzinnej. Pod uwagę należy wziąć także kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Warto zainteresować się nimi zwłaszcza w roku 2024 i następnym ze względu na istotne zmiany w orzecznictwie i przepisach z tym związanych i poszukać „miejsca” na oszczędności lub zminimalizować ryzyko związane z nieprawidłowo rozliczanym podatkiem.

[1] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
[2] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21.
[3] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt SK 23/19.
[4] Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 635/23.
[5] Tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1195/22.

O autorze: 

Jakub Owczarek
Radca prawny | Tax Manager

Doświadczenie zawodowe zdobywał zarówno w poznańskich kancelariach podatkowych, jak i w międzynarodowej korporacji podatkowej z tzw. Wielkiej Czwórki (Big4). Zakres jego doświadczenia obejmują zagadnienia dotyczące m.in.:

• stosowania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców („estoński CIT”, ulgi podatkowe”);
• planowania podatkowego, w tym tworzenia koncepcji i wdrożenia efektywnych podatkowo struktur prawnych;
• cen transferowych, zarówno w zakresie przygotowywania dokumentacji podatkowych, jak i modelowania poszczególnych transakcji czy też polityk cen transferowych w grupach kapitałowych;
• compliance’u podatkowego, czyli wdrażania procedur podatkowych, opiniowania określonych zdarzeń gospodarczych pod kątem podatkowym, jak i ograniczenia ryzyka podatkowego w ramach biznesu przedsiębiorcy.